En fechas recientes, se ha publicado la Resolución correspondiente a la Consulta tributaria V2200-23 de la Dirección General de Tributos (DGT). En esta consulta, se analiza la aplicación de la exención sobre las plusvalías resultantes de la transmisión de participaciones, según lo establecido en el artículo 21.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). La consulta centra su análisis en la transmisión de sociedades de propósito específico (SPVs) relacionadas con proyectos de energía renovable, incluso antes de obtener las licencias necesarias para la construcción de las instalaciones renovables.

Recordemos, de forma resumida, que la Consulta V2265-21 cuestionaba la aplicación de la exención sobre las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones (“Participation Exemption”) prevista en el artículo 21.3 de la LIS sobre SPVs de proyectos de energía renovable cuando estas se encuentran en una fase de desarrollo previa al inicio de la construcción de la instalación sobre la base de su consideración como entidades patrimoniales por considerar que no desarrollaban todavía una actividad económica.

Con la publicación de la reciente consulta, este criterio parece haberse modificado.

En particular, la Consulta V2200-23 aborda la aplicación de la exención de la plusvalía en la venta de SPVs antes de la fase de construcción por parte de una sociedad holding mixta.

Esta sociedad, además de ser titular de las participaciones transmitidas, ofrece servicios relacionados con la promoción a sus participadas (SPVs), contando con recursos materiales y humanos para ello. De hecho, la entidad consultante (matriz) tiene como actividad principal la gestión, compraventa y análisis técnico de instalaciones de energías renovables.

Por otra parte, las SPVs están en fase de promoción o desarrollo en la que no se han obtenido todas las licencias y permisos preceptivos. Asimismo, se menciona que las SPVs, durante la fase de promoción, externalizan todos los trabajos y no cuentan con medios personales propios.

La DGT acepta la aplicación de la exención del artículo 21 LIS de la plusvalía obtenida en la transmisión de las participaciones en las SPVs, siempre que se cumplan sus requisitos generales.

El objeto de la Consulta se centra en determinar si aplica la limitación de la exención recogida en el artículo 21.5.a) de la LIS, que hace referencia a la imposibilidad de aplicar la exención si la entidad participada es considerada una entidad patrimonial.

En cuanto a la posible clasificación de las SPVs como entidades patrimoniales, la DGT concluye, basándose en jurisprudencia y resoluciones del TEAC, que estas entidades no tienen tal consideración, ya que desarrollan la actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos (incluyendo labores de pre factibilidad; contratación de suelos; redacción de estudios y proyectos técnicos; tramitación y legalización de las instalaciones y obtención de todos los permisos, autorizaciones y licencias para la construcciones de parques solares fotovoltaicos). En consecuencia, dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarían afectos al desarrollo de una actividad económica.

La DGT señala que, si la actividad de las SPVs implica la ordenación de medios de producción o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, el transmitente puede aplicar la exención del artículo 21 de la LIS. No obstante, se advierte que esta es una cuestión de hecho que el contribuyente debe demostrar, y su evaluación corresponde a los órganos competentes de la Administración Tributaria.

En resumen, la DGT parece utilizar un criterio menos restrictivo en la fijación del concepto de actividad económica ampliando su contenido en el sector de las renovables, en términos similares a los recientemente utilizados en el sector del juego online (Resolución DGT V0863-23).

De este modo, la DGT parece volver a un criterio previo a la Consulta V2265- 21 (criterio mantenido en las consultas V3707-15 y V2931-16). En términos similares se pronunció en el ámbito de su competencia la Hacienda Foral de Navarra en la Consulta de 17 de octubre de 2022 sobre este particular.

En conclusión, sería aconsejable analizar cada caso específico y las circunstancias de hecho que le son aplicables con el objeto de determinar si la situación en cuestión se ajusta al escenario contemplado en esta consulta.

Finalmente, hay que tener en cuenta que ni en la consulta actual ni en la realizada en 2021 se ha mencionado de forma expresa un cambio de criterio sobre el tema en cuestión.

Para finalizar, se consulta sobre la tributación de los pagos contingentes derivados de la transmisión en el Impuesto sobre Sociedades.

En relación con la imputación temporal, de las rentas de transmisión cuando hay pagos fijos y contingentes, respecto a la parte de la renta que se corresponda con pagos variables debe analizarse si, en el momento de realizarse la transmisión, es posible determinar, con la mejor estimación posible, el precio contingente, en cuyo caso, esa parte de la renta se considerará devengada en el momento de efectuarse la operación de venta. Sin embargo, si en el momento de la transmisión no fuera posible determinar, con la mejor estimación posible, el precio contingente, la cantidad contingente generará una renta imputable al período impositivo en el que se produzcan tales hechos futuros inciertos y no al período en el que se produjo la transmisión.

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