Por su relevancia, queremos dar a conocer la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) que analiza la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) en relación a la exención de donación de participaciones de empresa familiar (artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones – LISD).

La exención por donación de acciones en la empresa familiar y su impacto en el IRPF

El artículo 33.3 c) establece la no sujeción del IRPF de la ganancia patrimonial generada en la transmisión lucrativa de participaciones cuando se aplica la exención prevista en el mencionado artículo 20.6 de la LISD.

Para aquellos que no estén familiarizados con esta exención por donación de acciones de empresa familiar, la misma permite aplicar una reducción del 95% del valor de las participaciones donadas al cónyuge, descendientes o adoptados.

Esta reducción se aplica en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y tiene ciertas condiciones:

  • El donante debe tener 65 años o más o estar en situación de incapacidad permanente.
  • Si el donante ejerce funciones de dirección en la empresa, debe dejar de hacerlo y dejar de percibir remuneraciones por esas funciones.
  • El donatario debe mantener las participaciones y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la donación, a menos que fallezca dentro de ese plazo.
  • El donatario no puede realizar acciones que disminuyan significativamente el valor de las participaciones donadas.

Si no se cumplen estos requisitos, se debe pagar la parte del impuesto que se dejó de ingresar debido a la reducción, junto con los intereses de demora.

Esta exención tiene como objetivo facilitar la transmisión intergeneracional de empresas familiares, promoviendo la continuidad de las actividades económicas.

A su vez, el mencionado artículo 33.3 c) de la LIRPF declara no sujeta la plusvalía que se ponga de manifiesto en el donante de las acciones al realizar la donación, que de otra forma estaría sujeta y no exenta, debiendo tributar como ganancia patrimonial en el IRPF del donante de las acciones.

Aunque la redacción literal de este artículo 33.3 c) es clara, siempre ha existido la duda sobre si esta no sujeción es del 100% o si, por el contrario, es proporcional al porcentaje de afectación/no afectación del activo de las participaciones donadas. Hasta ahora, la Dirección General de Tributos (DGT) se había pronunciado varias veces al respecto, pero no de manera clara.

La Resolución del TEAC de 29/05/2023

El TEAC, en esta Resolución, considera que, en la donación de participaciones de empresa familiar, en el ámbito del artículo 20.6 de la LISD, la no sujeción del IRPF en la plusvalía para el donante no es del 100%, sino en el porcentaje correspondiente a la ratio bienes afectos/no afectos de las participaciones donadas.

Es evidente que esta interpretación que resuelve a favor de la proporcionalidad, haciendo por lo tanto mucho más gravosa la donación para el donante de las acciones, hará mucho menos atractivas las donaciones de este tipo.

 Es importante tener en cuenta que se trata de una Resolución del TEAC y, por lo tanto, es un criterio relevante. Sin embargo, al no ser aún un criterio reiterado, no constituye doctrina consolidada del artículo 239 de la Ley General Tributaria (LGT). Habrá que ver cómo evoluciona desde el punto de vista jurisprudencial.

Argumentos contenidos en la Resolución del TEAC

En su Resolución, el TEAC considera que el diferimiento de la ganancia patrimonial no se aplica a la totalidad, sino solo a la parte que corresponda al valor de las participaciones teniendo en cuenta la afectación. Desde una interpretación finalista del incentivo fiscal, que busca facilitar la transmisión de empresas familiares sin obstáculos fiscales, se concluye que el diferimiento solo debe aplicarse respecto a los elementos afectos. El TEAC entiende que el razonamiento dado por el Tribunal Supremo para la aplicación de la proporcionalidad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es perfectamente aplicable al caso del IRPF, ya que en los tres impuestos (IRPF, ISD e IP), aunque sean figuras distintas, la finalidad perseguida es la misma: facilitar la transmisión de la empresa.

Además, el TEAC no comparte que el hecho de que los beneficios previstos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre el Patrimonio sean diferentes a los del IRPF (exención permanente frente a exención temporal) afecte a la decisión de aplicar o no la regla de proporcionalidad de bienes afectos. En todos los impuestos la finalidad es idéntica: facilitar la transmisión de la empresa. Es importante destacar que en todo momento se hace referencia al término «empresa», un concepto que difícilmente puede separarse o producirse fuera del ámbito de una afectación. Es decir, la continuidad empresarial perseguida solo tiene sentido en el ámbito de los bienes afectos, y en ningún caso en el de los bienes no afectos.

Por otro lado, el TEAC también rechaza el argumento de la doble tributación en caso de no aplicarse el diferimiento en su totalidad. El artículo 36 de la LIRPF prevé la subrogación del donante en las adquisiciones lucrativas a las que se refiere el artículo 33.3 c) de dicha ley, por lo que esa subrogación se hará solo respecto al valor de las participaciones que corresponda a la afectación. Por lo tanto, dado que no hay subrogación alguna respecto a la parte de las participaciones no afectas (se establece un nuevo precio y fecha de adquisición), cuando las mismas sean objeto de transmisión no habrá doble tributación.

Conclusión

En resumen, el TEAC considera que la aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la LIRPF, y que esa regla carecería de sentido si el diferimiento se aplicara a la totalidad de la ganancia, independientemente de la afectación o no.

Como hemos comentado, aunque esta resolución puede tener un impacto negativo muy relevante en las donaciones de participaciones de empresa familiar, es importante tener en cuenta que aún no constituye una doctrina consolidada, y será necesario seguir su evolución jurisprudencial.

Quedamos a su disposición para cualquier consulta adicional o asesoramiento específico relacionado con esta Resolución del TEAC o con cualquier otra cuestión referida a los aspectos jurídicos o fiscales de la empresa familiar. Podéis dejar vuestra consulta haciendo clic aquí.