Per la seva rellevància, volem donar a conèixer la recent Resolució del Tribunal Econòmic Administratiu Central (TEAC) que analitza l’aplicació de l’article 33.3 c) de la Llei de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (LIRPF) en relació amb l’exempció de donació de participacions d’empresa familiar (article 20.6 de la Llei de l’Impost sobre Successions i Donacions – LISD).

L’exempció per donació d’accions a l’empresa familiar i el seu impacte a l’IRPF

L’article 33.3 c) estableix la no subjecció de l’IRPF del guany patrimonial generat en la transmissió lucrativa de participacions quan s’aplica l’exempció prevista en l’esmentat article 20.6 de la LISD.

Per aquells que no estiguin familiaritzats amb aquesta exempció per donació d’accions d’empresa familiar, la mateixa permet aplicar una reducció del 95% del valor de les participacions donades al cònjuge, descendents o adoptats.

Aquesta reducció s’aplica en l’Impost sobre Successions i Donacions i té certes condicions:

  • El donant ha de tenir 65 anys o més o estar en situació d’incapacitat permanent.
  • Si el donant exerceix funcions de direcció a l’empresa, ha de deixar de fer-ho i deixar de percebre remuneracions per aquestes funcions.
  • El donatari ha de mantenir les participacions i tenir dret a l’exempció en l’Impost sobre el Patrimoni durant els deu anys següents a la donació, llevat que mori dins d’aquest termini.
  • El donatari no pot dur a terme accions que disminueixin significativament el valor de les participacions donades.

Si no es compleixen aquests requisits, s’ha de pagar la part de l’impost que es va deixar d’ingressar a causa de la reducció, juntament amb els interessos de demora.

Aquesta exempció té com a objectiu facilitar la transmissió Inter generacional d’empreses familiars, promocionant la continuïtat de les activitats econòmiques.

Així mateix, l’esmentat article 33.3 c) de la LIRPF declara no subjecte la plusvàlua que es posi de manifest en el donant de les accions en realitzar la donació, que d’una altra manera estaria subjecta i no exempta, havent de tributar com a guany patrimonial a l’IRPF del donant de les accions.

Encara que la redacció literal d’aquest article 33.3 c) és clara, sempre ha existit el dubte sobre si aquesta no subjecció és del 100% o si, pel contrari, és proporcional al percentatge d’afectació/no afectació de l’actiu de les participacions donades. Fins ara, la Direcció General de Tributs (DGT) s’havia pronunciat diverses vegades a aquest respecte, però no de manera clara.

La Resolució del TEAC de 29/05/2023

El TEAC, en aquesta Resolució, considera que, en la donació de participacions d’empresa familiar, en l’àmbit de l’article 20.6 de la LISD, la no subjectació de l’IRPF en la plusvàlua per al donant no és del 100%, sinó en el percentatge corresponent a la ràtio béns afectes/no afectes de les participacions donades.

És evident que aquesta interpretació que resol a favor de la proporcionalitat, fent per tant molt més gravosa la donació per al donant de les accions, farà molt menys atractives les donacions d’aquest tipus.

És important tenir en compte que es tracta d’una Resolució del TEAC i, per tant, és un criteri rellevant. No obstant això, al no ser encara un criteri reiterat, no constitueix doctrina consolidada de l’article 239 de la Llei General Tributària (LGT). Caldrà veure com evoluciona des del punt de vista jurisprudencial.

Arguments continguts en la Resolució del TEAC

En la seva Resolució, el TEAC considera que la diferència del guany patrimonial no s’aplica a la totalitat, sinó només a la part que correspongui al valor de les participacions tenint en compte l’afectació. Des d’una interpretació finalista de l’incentiu fiscal, que busca facilitar la transmissió d’empreses familiars sense obstacles fiscals, es conclou que la diferència només s’ha d’aplicar respecte als elements afectes. El TEAC entén que el raonament donat pel Tribunal Suprem per a l’aplicació de la proporcionalitat en l’Impost sobre Successions i Donacions és perfectament aplicable al cas de l’IRPF, ja que en els tres impostos (IRPF, ISD i IP), tot i ser figures diferents, la finalitat perseguida és la mateixa: facilitar la transmissió de l’empresa.

A més, el TEAC no comparteix que el fet que els beneficis previstos en l’Impost sobre Successions i Donacions i en l’Impost sobre el Patrimoni siguin diferents als de l’IRPF (exempció permanent enfront de l’exempció temporal) afecti a la decisió d’aplicar o no la regla de proporcionalitat de béns afectes. En tots els impostos, la finalitat és idèntica: facilitar la transmissió de l’empresa. És important destacar que en tot moment es fa referència al terme “empresa”, un concepte que difícilment es pot separar o produir fora de l’àmbit d’una afectació. És a dir, la continuïtat empresarial perseguida només té sentit en l’àmbit dels béns afectes, i en cap cas en el dels béns no afectes.

D’altra banda, el TEAC també rebutja l’argument de la doble tributació en cas de no aplicar-se la diferència en la seva totalitat. L’article 36 de la LIRPF preveu la subrogació del donant en les adquisicions lucratives a les quals fa referència l’article 33.3 c) d’aquesta llei, de manera que aquesta subrogació es farà només respecte al valor de les participacions que correspongui a l’afectació. Per tant, atès que no hi ha cap subrogació respecte a la part de les participacions no afectes (s’estableix un nou preu i data d’adquisició), quan les mateixes siguin objecte de transmissió no hi haurà doble tributació.

Conclusió

En resum, el TEAC considera que l’aplicació de la regla de proporcionalitat dels béns afectes subjeu en el paràgraf 2n de l’article 33.3 c) de la LIRPF, i que aquesta regla no tindria de sentit si la diferència s’apliqués a la totalitat del guany, independentment de l’afectació o no.

Com hem comentat, tot i que aquesta resolució pot tenir un impacte negatiu molt rellevant en les donacions de participacions d’empresa familiar, és important tenir en compte que encara no constitueix una doctrina consolidada, i serà necessari seguir la seva evolució jurisprudencial.

Quedem a la vostra disposició per a qualsevol consulta addicional o assessorament específic relacionat amb aquesta Resolució del TEAC o amb qualsevol altra qüestió referida als aspectes jurídics o fiscals de l’empresa familiar. Podeu deixar la vostra consulta fent clic aquí.