1. Marco normativo

El régimen especial de entidades de reducida dimensión (ERD), regulado en los artículos 101 a 106 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), constituye uno de los principales instrumentos de apoyo fiscal a la pequeña y mediana empresa española. Su finalidad es favorecer la capitalización, la inversión productiva y el mantenimiento del empleo en aquellas entidades cuya dimensión económica, medida a través de la cifra de negocios, no supera determinados umbrales.

Junto a los incentivos propiamente dichos, el régimen se completa con el tipo de gravamen específico del artículo 29 LIS, con la reserva de capitalización del artículo 25 LIS y con las reglas de pagos fraccionados del artículo 40 LIS. Se trata, por tanto, de un conjunto normativo que debe analizarse de forma integral en cada cierre fiscal, y no como incentivos aislados.

2.¿Qué beneficios fiscales puede aplicar una PYME acogida al régimen ERD?

El artículo 101 LIS delimita el ámbito de aplicación del régimen: se aplicará siempre que el importe neto de la cifra de negocios (INCN) del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Cumplido este requisito, y siempre que la entidad no tenga la consideración de patrimonial, la sociedad podrá beneficiarse de los siguientes incentivos:

  • Libertad de amortización con creación de empleo (art. 102 LIS): amortización libre de elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos a la actividad, condicionada al incremento y mantenimiento de la plantilla media durante 24 y 48 meses, respectivamente, con un límite de 120.000 € por unidad de incremento de plantilla.
  • Amortización acelerada (art. 103 LIS): posibilidad de amortizar elementos nuevos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles afectos a la actividad al doble del coeficiente lineal máximo de tablas.
  • Deterioro global por insolvencias (art. 104 LIS): deducción de hasta el 1% del saldo de deudores al cierre del ejercicio, sin necesidad de acreditar la insolvencia individualizada de cada deudor.
  • Reserva de nivelación (art. 105 LIS): minoración de la base imponible positiva hasta en un 10%, con el límite de 1 millón de euros anuales, mediante la dotación de una reserva indisponible.
  • Reserva de capitalización (art. 25 LIS): reducción de la base imponible por incremento de fondos propios, con porcentajes que van del 20% al 30% en función del incremento de plantilla, y que se eleva al 25% para entidades con cifra de negocios inferior a 1 millón de euros.
  • Arrendamiento financiero (art. 106 LIS): límite de deducción de la recuperación del coste del bien incrementado (triple del coeficiente de amortización lineal máximo, frente al duplo del régimen general).
  • Tipo de gravamen reducido (art. 29 LIS): actualmente en fase de reducción progresiva desde el 25% general hasta el 20%, según se detalla en el apartado siguiente.

A ello se añade el tipo de gravamen aplicable a las ERD, que se encuentra en un proceso transitorio de reducción: 24% en 2025, 23% en 2026, 22% en 2027 y 20% a partir de 2028. Conviene no confundir este régimen con el de las denominadas micropymes (entidades con cifra de negocios inferior a 1 millón de euros), que tributan a una escala distinta (19%/21% en 2026), ni con el tipo del 15% previsto para entidades de nueva creación.

3.El periodo de gracia: seguir siendo ERD aunque se supere el umbral de 10 millones

Uno de los aspectos más relevantes del régimen -y que con frecuencia pasa desapercibido en la planificación fiscal- es la denominada extensión del régimen o «periodo de gracia» recogida en el propio artículo 101 LIS. La superación del umbral de 10 millones de euros de cifra de negocios no implica la pérdida inmediata de la condición de ERD.

En concreto, la entidad seguirá teniendo la consideración de ERD durante los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel en que se supere el umbral, siempre que:

  • Hubiera cumplido las condiciones para ser considerada ERD en el propio período en que se alcanza o supera el umbral, y
  • Hubiera cumplido dichas condiciones también en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores a este último.

En la práctica, esto significa que una sociedad que crece y supera los 10 millones de euros de facturación no pierde de forma automática los incentivos fiscales de la ERD, sino que dispone de una ventana adicional de tres ejercicios para seguir aplicándolos, lo que resulta especialmente relevante a efectos de planificación de inversiones, reservas de nivelación y capitalización, y del propio tipo de gravamen aplicable.

Esta regla de extensión se aplica igualmente cuando el umbral se supera como consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS, siempre que las entidades intervinientes cumplieran los requisitos de ERD tanto en el período de la operación como en los dos períodos impositivos anteriores.

Recomendamos que toda entidad que se aproxime al umbral de los 10 millones de euros documente, ejercicio a ejercicio, el cumplimiento de estos requisitos, de forma que pueda acreditarse ante una eventual comprobación el derecho a mantener el régimen durante el período de extensión.

4.El riesgo de los grupos societarios y las estructuras con socios comunes

El umbral de 10 millones de euros no se analiza nunca de forma aislada respecto de una única sociedad. La normativa obliga a agregar la cifra de negocios en, al menos, dos supuestos que generan un riesgo relevante de aplicación incorrecta del régimen:

Grupos mercantiles (art. 42 del Código de Comercio): cuando varias entidades forman un grupo en el sentido mercantil -típicamente, por existir una relación de dominio, control o unidad de decisión-, el INCN se calcula de forma agregada para el conjunto de sociedades del grupo. Esta agregación opera aunque el grupo no esté obligado a formular cuentas anuales consolidadas, lo que constituye una de las fuentes de error más habituales en la práctica.

Estructuras familiares y socios comunes (art. 101.2 LIS): el INCN también se calcula de forma conjunta cuando una misma persona física, por sí sola o junto con otras personas vinculadas por parentesco hasta el segundo grado -cónyuge, ascendientes, descendientes o hermanos-, tiene la consideración de socio mayoritario en varias sociedades que, a su vez, desarrollen la misma actividad, complementaria o pertenezcan al mismo sector económico.

El riesgo práctico es evidente: una persona física o un grupo familiar puede tener participaciones mayoritarias en varias sociedades operativas -directamente o a través de sociedades holding-, cada una de ellas con una cifra de negocios individual muy inferior a 10 millones de euros, y sin embargo perder la condición de ERD para el conjunto de las sociedades si, al agregar las cifras de negocio de todas las entidades vinculadas por parentesco o control, se supera dicho umbral.

Este análisis del perímetro de grupo o de vinculación familiar debe realizarse antes de aplicar cualquier incentivo del régimen ERD, revisando no solo el porcentaje de participación en cada sociedad, sino también las relaciones de parentesco entre los distintos socios y la existencia de una eventual unidad de decisión entre las distintas sociedades holding u operativas.

La casuística es amplia: dos sociedades holding controladas por hermanos, primos o cónyuges pueden formar grupo a estos efectos cuando la suma de participaciones vinculadas por parentesco hasta segundo grado otorgue el control mayoritario sobre ambas cadenas societarias, aun cuando formalmente no exista una sociedad matriz común.

Por el contrario, la ausencia de una relación de parentesco relevante entre los socios de control de cada holding, o la existencia de participaciones minoritarias no coordinadas, puede excluir la agregación, incluso en estructuras aparentemente similares. La diferencia entre uno y otro escenario suele residir en detalles muy concretos del cuadro accionarial -quién ostenta el control mayoritario y qué relación de parentesco existe entre los distintos socios- por lo que cada estructura familiar debe analizarse de forma individualizada.

5.Conclusiones y recomendaciones

El régimen de ERD sigue siendo, pese a la progresiva reducción de su tipo de gravamen diferencial, uno de los incentivos fiscales más relevantes para la pequeña y mediana empresa española, tanto por la vía de los incentivos en amortización y reservas como por la posibilidad de mantener el régimen durante tres ejercicios adicionales tras superar el umbral de facturación.

A modo de conclusión, recomendamos a las entidades y grupos familiares que apliquen este régimen:

  • Revisar cada cierre fiscal si la entidad, individualmente o junto con las sociedades y personas físicas vinculadas, supera el umbral de 10 millones de euros de cifra de negocios.
  • Documentar expresamente el análisis del perímetro de grupo mercantil y de las estructuras de parentesco relevantes, con independencia de que exista o no obligación de consolidar cuentas.
  • Aprovechar el periodo de gracia de tres ejercicios cuando se supere el umbral, verificando el cumplimiento de las condiciones en los dos períodos impositivos anteriores.
  • Planificar con antelación la aplicación de la reserva de nivelación y de la reserva de capitalización, dada su incompatibilidad simultánea y su vinculación al tipo de gravamen aplicable.
  • Verificar, con carácter previo a la aplicación de cualquier incentivo, que la entidad no tiene la consideración de patrimonial conforme al artículo 5.2 LIS.

En un contexto de creciente atención de la Administración tributaria a las estructuras de grupo y a la correcta delimitación del perímetro fiscal en el entorno de la empresa familiar, la revisión periódica de estos aspectos deja de ser una cuestión meramente formal para convertirse en un elemento central de la gestión del riesgo fiscal. En addwill disponemos de un equipo de especialistas en fiscalidad que estará encantado de asesorarle en relación con estas cuestiones.

Autor:

Albert Folguera

Socio del Departamento Fiscal, addwill