La Audiencia Nacional y el Tribunal Económico-Administrativo Central han vuelto a poner límites a la aplicación automática de la teoría del vínculo en materia tributaria. La idea central es clara: la condición de administrador o miembro del consejo no puede utilizarse, por sí sola, para borrar la existencia de una relación laboral en el ámbito tributario ni para negar consecuencias fiscales favorables reconocidas a los trabajadores.

El caso analizado se refiere al régimen fiscal especial de trabajadores desplazados a territorio español —el conocido régimen de impatriados del artículo 93 de la Ley del IRPF—, pero su interés va más allá de este régimen concreto. La sentencia resulta relevante porque insiste en que la teoría del vínculo, construida en el ámbito societario y laboral, no puede trasladarse de forma mecánica al mundo fiscal si ello conduce a discriminar entre trabajadores que son administradores o miembros del consejo y trabajadores que no ostentan cargos societarios.

El debate: los límites fiscales de la teoría del vínculo

La teoría del vínculo ha sido utilizada tradicionalmente para sostener que, cuando una misma persona reúne la condición de alto directivo y administrador de una sociedad, la relación mercantil derivada del cargo de administrador absorbe la relación laboral de alta dirección.

El problema aparece cuando esa doctrina se proyecta automáticamente en el ámbito tributario. Si se acepta sin matices, una persona que presta servicios reales, retribuidos y propios de una relación laboral podría quedar privada de un tratamiento fiscal previsto para trabajadores únicamente porque, además, forma parte del órgano de administración.

Ese es el enfoque que rechazan tanto la Audiencia Nacional como el TEAC: la teoría del vínculo no puede operar como una ficción fiscal automática que convierta toda relación laboral en mercantil por el solo hecho de existir un cargo societario.

El régimen de impatriados como escenario del conflicto

En la redacción aplicable a los ejercicios analizados, vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 93 LIRPF exigía que el desplazamiento a España se produjera “como consecuencia de un contrato de trabajo”, entendiéndose cumplida esta condición cuando se iniciara una relación laboral, ordinaria o especial, con un empleador en España, o cuando el desplazamiento fuera ordenado por el empleador mediante carta de desplazamiento.

La posibilidad de acceder al régimen por el desplazamiento derivado de la adquisición de la condición de administrador no se incorporó hasta la reforma introducida por la Ley 26/2014, aplicable desde 2015. Hasta entonces, la norma estaba configurada sobre la base del desplazamiento de trabajadores, no de administradores como categoría autónoma de acceso al régimen.

En el supuesto resuelto por la Audiencia Nacional, la Inspección negó la aplicación del régimen al considerar que el desplazamiento no se había producido por un contrato de trabajo, sino por una relación mercantil, al concurrir la condición de alto directivo y miembro del consejo de administración.

La clave de la sentencia: no hay automatismo fiscal

Este es, probablemente, el aspecto más relevante de la sentencia: la teoría del vínculo no puede trasladarse automáticamente al ámbito tributario para negar consecuencias fiscales favorables asociadas a una relación laboral real. Su aplicación mecánica conduciría a tratar peor a un trabajador por el mero hecho de formar parte del órgano de administración, frente a otro trabajador que realiza funciones equivalentes, pero no ostenta cargo societario.

La Audiencia Nacional recuerda que la teoría del vínculo tiene su origen en el ámbito interno de la relación entre el administrador-trabajador y la sociedad, especialmente para determinar la jurisdicción competente. Sin embargo, no es una regla fiscal autónoma que permita desconocer sin más la existencia de una relación laboral efectiva.

En palabras de la Sala, la teoría del vínculo “no tiene reflejo en la legislación fiscal” y, trasladada al terreno tributario, debe aplicarse con prudencia y cautela, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

También se apoya en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, conforme a la cual la pertenencia al órgano de administración no permite, por sí sola, excluir la condición de trabajador cuando concurren las notas propias de una prestación de servicios retribuida y sometida a dirección o control.

Aplicación al artículo 93 LIRPF

La Audiencia Nacional estima el recurso y anula la resolución del TEAC de 25 de enero de 2022 y el acuerdo de liquidación. Considera que, incluso aceptando que la relación pudiera calificarse como relación laboral especial de alta dirección, ello no impedía aplicar el régimen del artículo 93 LIRPF. Lo relevante era que el desplazamiento a España se había producido como consecuencia de una relación laboral, y que la Administración no podía negar el régimen únicamente por la existencia adicional de cargos de administración en sociedades del grupo.

La sentencia rechaza así una postura “maximalista”: no puede hacerse de peor condición a un trabajador por el mero hecho de formar parte, además, del consejo de administración de una sociedad del grupo.

El TEAC confirma el criterio

La resolución del TEAC de 19 de noviembre de 2024 confirma la misma idea. Aunque la jurisprudencia del Tribunal Supremo se había pronunciado en otros ámbitos tributarios —como la deducibilidad de retribuciones de administradores en el Impuesto sobre Sociedades—, el TEAC considera que la ratio decidendi resulta plenamente extrapolable al artículo 93 LIRPF.

Por ello, concluye que no cabe negar al trabajador que también forma parte del órgano de administración los derechos que la norma fiscal le reconoce en su condición de trabajador.

Conclusión

La enseñanza de fondo es clara: la teoría del vínculo no puede convertirse en un automatismo fiscal que sitúe en peor posición al trabajador que también es administrador o miembro del consejo frente al trabajador que no ostenta cargo societario.

El régimen de impatriados es, en este caso, el terreno en el que se plantea la controversia. Pero el criterio tiene un alcance más amplio: lo determinante será analizar la realidad de la prestación de servicios y el cumplimiento de los requisitos de la norma tributaria aplicable, evitando que una construcción propia del ámbito societario-laboral se utilice de forma mecánica para restringir derechos o beneficios fiscales.

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Marc Ciutat

Partner

Departamento Fiscal