L’Audiència Nacional i el Tribunal Econòmic Administratiu Central (TEAC) han tornat a posar límits a l’aplicació automàtica de la teoria del vincle en matèria tributària. La idea central és clara: la condició d’administrador o membre del consell no pot utilitzar-se, per si sola, per eliminar l’existència d’una relació laboral en l’àmbit tributari ni per negar conseqüències fiscals favorables reconegudes als treballadors.

El cas analitzat fa referència al règim fiscal especial per a treballadors desplaçats a territori espanyol —el conegut règim d’impatriats de l’article 93 de la Llei de l’IRPF—, però el seu interès va més enllà d’aquest règim concret. La sentència és rellevant perquè insisteix que la teoria del vincle, construïda en l’àmbit societari i laboral, no es pot traslladar de manera mecànica al món fiscal si això comporta discriminar entre treballadors que són administradors o membres del consell i treballadors que no ocupen càrrecs societaris.

El debat: els límits fiscals de la teoria del vincle

La teoria del vincle s’ha utilitzat tradicionalment per sostenir que, quan una mateixa persona reuneix la condició d’alt directiu i administrador d’una societat, la relació mercantil derivada del càrrec d’administrador absorbeix la relació laboral d’alta direcció.

El problema apareix quan aquesta doctrina es projecta automàticament en l’àmbit tributari. Si s’accepta sense matisos, una persona que presta serveis reals, remunerats i propis d’una relació laboral podria veure’s privada d’un tractament fiscal previst per als treballadors únicament perquè, a més, forma part de l’òrgan d’administració.

Aquest és l’enfocament que rebutgen tant l’Audiència Nacional com el TEAC: la teoria del vincle no pot operar com una ficció fiscal automàtica que converteixi tota relació laboral en mercantil pel simple fet d’existir un càrrec societari.

El règim d’impatriats com a escenari del conflicte

En la redacció aplicable als exercicis analitzats, vigent fins al 31 de desembre de 2014, l’article 93 de la LIRPF exigia que el desplaçament a Espanya es produís «com a conseqüència d’un contracte de treball», entenent-se complerta aquesta condició quan s’iniciava una relació laboral, ordinària o especial, amb un ocupador a Espanya, o quan el desplaçament era ordenat per l’ocupador mitjançant una carta de desplaçament.

La possibilitat d’accedir al règim per un desplaçament derivat de l’adquisició de la condició d’administrador no es va incorporar fins a la reforma introduïda per la Llei 26/2014, aplicable des de 2015. Fins aleshores, la norma estava configurada sobre la base del desplaçament de treballadors, no d’administradors com a categoria autònoma d’accés al règim.

En el supòsit resolt per l’Audiència Nacional, la Inspecció va denegar l’aplicació del règim en considerar que el desplaçament no s’havia produït per un contracte de treball, sinó per una relació mercantil, en concórrer la condició d’alt directiu i membre del consell d’administració.

La clau de la sentència: no hi ha automatisme fiscal

Aquest és, probablement, l’aspecte més rellevant de la sentència: la teoria del vincle no es pot traslladar automàticament a l’àmbit tributari per negar conseqüències fiscals favorables associades a una relació laboral real. La seva aplicació mecànica conduiria a tractar pitjor un treballador pel simple fet de formar part de l’òrgan d’administració, en comparació amb un altre treballador que desenvolupa funcions equivalents però no ocupa cap càrrec societari.

L’Audiència Nacional recorda que la teoria del vincle té l’origen en l’àmbit intern de la relació entre l’administrador-treballador i la societat, especialment per determinar la jurisdicció competent. Tanmateix, no és una regla fiscal autònoma que permeti desconèixer sense més l’existència d’una relació laboral efectiva.

En paraules de la Sala, la teoria del vincle «no té reflex en la legislació fiscal» i, traslladada al terreny tributari, s’ha d’aplicar amb prudència i cautela, atenent les circumstàncies concretes de cada cas.

També es recolza en la jurisprudència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea, segons la qual la pertinença a l’òrgan d’administració no permet, per si sola, excloure la condició de treballador quan concorren els elements propis d’una prestació de serveis remunerada i sotmesa a direcció o control.

Aplicació a l’article 93 de la LIRPF

L’Audiència Nacional estima el recurs i anul·la la resolució del TEAC de 25 de gener de 2022 i l’acord de liquidació. Considera que, fins i tot acceptant que la relació es pogués qualificar com una relació laboral especial d’alta direcció, això no impedia aplicar el règim de l’article 93 de la LIRPF. El rellevant era que el desplaçament a Espanya s’havia produït com a conseqüència d’una relació laboral i que l’Administració no podia denegar el règim únicament per l’existència addicional de càrrecs d’administració en societats del grup.

La sentència rebutja així una postura «maximalista»: no es pot situar en pitjor condició un treballador pel simple fet de formar part, a més, del consell d’administració d’una societat del grup.

El TEAC confirma el criteri

La resolució del TEAC de 19 de novembre de 2024 confirma la mateixa idea. Tot i que la jurisprudència del Tribunal Suprem s’havia pronunciat en altres àmbits tributaris —com la deduïbilitat de les retribucions dels administradors en l’Impost sobre Societats—, el TEAC considera que la ratio decidendi és plenament extrapolable a l’article 93 de la LIRPF.

Per aquest motiu, conclou que no es poden negar al treballador que també forma part de l’òrgan d’administració els drets que la norma fiscal li reconeix en la seva condició de treballador.

Conclusió

L’ensenyament de fons és clar: la teoria del vincle no es pot convertir en un automatisme fiscal que situï en una posició menys favorable el treballador que també és administrador o membre del consell respecte del treballador que no ocupa cap càrrec societari.

El règim d’impatriats és, en aquest cas, l’àmbit en què es planteja la controvèrsia. Però el criteri té un abast més ampli: allò determinant serà analitzar la realitat de la prestació de serveis i el compliment dels requisits de la norma tributària aplicable, evitant que una construcció pròpia de l’àmbit societari i laboral s’utilitzi de manera mecànica per restringir drets o beneficis fiscals.

No dubteu a contactar amb els nostres experts del departament tributari d’addwill per obtenir assessorament a través del telèfon +34 934 875 200, del correu electrònic comunicacio@addwill.eu o emplenant aquest formulari.

Marc Ciutat

Partner

Departament Fiscal